芻議注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)職責(zé)與作用

　　一、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)職責(zé)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)不外乎提供鑒證和咨詢服務(wù)兩方面。各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)、義務(wù)一般都是在成文法（國(guó)家法律）或不成文法（合同契約）中規(guī)定的。這從各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的概念和業(yè)務(wù)范圍中可以得到部分解釋。各國(guó)法律對(duì)從事委托審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者稱經(jīng)濟(jì)審計(jì)師、公共會(huì)計(jì)師、公認(rèn)會(huì)計(jì)師、特許會(huì)計(jì)師的概念都作出了相應(yīng)的定義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行職責(zé)是以取得執(zhí)業(yè)許可為前提的。廣義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，從事會(huì)計(jì)、審計(jì)中介服務(wù)的專業(yè)人士；狹義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人士。

　�。ㄒ唬┖炇鹁哂凶C明效力的文件

　　從委托人角度，具有證明效力的文件主要由于以下幾類業(yè)務(wù)而產(chǎn)生。第一類是各類企業(yè)常規(guī)性審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定證明力文件的委托人，既有公司法或者證券法規(guī)定的公司制企業(yè)，又有商法規(guī)定的其他類型的商業(yè)性企業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證業(yè)務(wù)通常包括：審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。第二類是各類政府、組織、機(jī)構(gòu)委托的合法性審計(jì)。如專門法規(guī)定的學(xué)校、醫(yī)院、公益法人（非政府機(jī)構(gòu)、非公司法人）、政府資助事業(yè)、地方政府、各政黨等非營(yíng)利法人依法委托的審計(jì)等。第三類是投資人、債權(quán)人委托的各類投資、破產(chǎn)清算鑒證業(yè)務(wù)。第四類是金融機(jī)構(gòu)、信托、擔(dān)保機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)業(yè)委托的鑒證業(yè)務(wù)。第五類是法院委托的各類司法會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)案件鑒證業(yè)務(wù)。顯然，經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證需求是廣泛的，除了公司企業(yè)的報(bào)表審計(jì)外，其他領(lǐng)域的財(cái)務(wù)資料證明文件也越來越多地委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行鑒證。

　�。ǘ�）揭示和報(bào)告違法行為

　　值得一提的是，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供證明文件的同時(shí)，還要求揭示和報(bào)告舞弊、欺詐等違法行為。這一要求從最初的作為直接目的發(fā)展為非主要目的，但只經(jīng)歷了一個(gè)短暫的時(shí)間，很快，一些國(guó)家越來越強(qiáng)調(diào)并確定揭示和報(bào)告舞弊違法行為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分內(nèi)之事，如法國(guó)、德國(guó)、新加坡、馬來西亞以及后來的英國(guó)等都立法明示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，有義務(wù)報(bào)告公司的違法和舞弊行為。

　�。ㄈ�）承辦各類咨詢服務(wù)

　　最初，咨詢服務(wù)并非是代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)特征的服務(wù)，而是應(yīng)客戶的需要提供的“額外服務(wù)”。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)人企業(yè)時(shí)的“理賬”和完成審計(jì)后的問題發(fā)現(xiàn)而提供“管理建議”，使咨詢服務(wù)變得順理成章。隨之與會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)聯(lián)系起來，就一直成為有爭(zhēng)議的活動(dòng)，但是，由于執(zhí)業(yè)界的爭(zhēng)取，它還是被確認(rèn)下來。聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類系統(tǒng)將其列在服務(wù)部門當(dāng)中，作為WTO成員間可以談判的服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)目，主要包括會(huì)計(jì)咨詢、稅務(wù)咨詢、管理咨詢?nèi)�部分。�?huì)計(jì)咨詢服務(wù)更似企業(yè)“外包”出去的內(nèi)部工作，包括代理記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、公司秘書、行政管理、內(nèi)部審計(jì)、養(yǎng)老金計(jì)劃和薪酬管理、存貨、交易數(shù)據(jù)管理，等等。稅收咨詢服務(wù)，包括企業(yè)稅收計(jì)劃和咨詢、企業(yè)稅收?qǐng)?bào)表的編制和審閱服務(wù)、個(gè)人稅收?qǐng)?bào)表的編制和審閱服務(wù)以及其他稅收服務(wù)。管理咨詢服務(wù)，包括一般管理咨詢服務(wù)和除企業(yè)稅收咨詢以外的財(cái)務(wù)管理咨詢、市場(chǎng)管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關(guān)系咨詢及其他管理咨詢服務(wù)。

　　二、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的作用

　　從上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證職責(zé)、報(bào)告義務(wù)和提供咨詢服務(wù)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是與審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍、審計(jì)目的及其相應(yīng)職責(zé)相聯(lián)系的。自注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生以來，其作用不斷發(fā)生變化并一直都存在爭(zhēng)議。安然事件后，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的描述出現(xiàn)比較多的詞就是“鏈條”，鮮明地區(qū)別于“經(jīng)濟(jì)警察”、“看門狗”、“基石”，這反映了全球會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的反思，在肯定其重要作用的同時(shí)也強(qiáng)調(diào)其作用的有限性。事實(shí)上，更為準(zhǔn)確地講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行鏈條的一個(gè)環(huán)節(jié)，特別是資本市場(chǎng)運(yùn)行鏈條的一個(gè)基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任務(wù)是為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的活動(dòng)提供中介性媒介服務(wù)，不是物質(zhì)產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者，但是對(duì)物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程、結(jié)果起到鑒證和服務(wù)作用，即為產(chǎn)品的價(jià)值和附加值提供確認(rèn)性的服務(wù)，因此說注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的一個(gè)必要環(huán)節(jié)，是符合實(shí)際的。但這是從整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制角度講的，相對(duì)與市場(chǎng)運(yùn)行的機(jī)理而言，尤其是從轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)和不同經(jīng)濟(jì)管理模式的角度來看則是不夠的。歸納起來，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的討論，主要有監(jiān)督、鑒證、資源配置三方面，三方面作用在各種體制下都是兼而有之，只是在不同體制下各有側(cè)重而已。

　�。ㄒ唬┍O(jiān)督

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)履行監(jiān)督職能的觀點(diǎn)，由來已久。世界上第一份獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，就是從查錯(cuò)糾弊開始的。最初的股份公司審計(jì)是建立在股東、債權(quán)人與管理者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上，以第三人的身份，就公司會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財(cái)務(wù)信息傳遞給股東和債權(quán)人，簡(jiǎn)言之，“民間審計(jì)師的職責(zé)就是通過監(jiān)督職能，將管理當(dāng)局履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況報(bào)告給股東和債權(quán)人”。在國(guó)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被視為不拿國(guó)家工資的“經(jīng)濟(jì)警察”，這反映出社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督職能的定位。法國(guó)、德國(guó)、日本，乃至后來的英國(guó)都有類似的法律規(guī)定，就是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶的違法、舞弊行為，客戶不予糾正的，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)向有關(guān)部門如審計(jì)師協(xié)會(huì)、證券管理當(dāng)局報(bào)告，由它們進(jìn)行調(diào)查處理，顯然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某種程度上是被作為一個(gè)監(jiān)督者看待的。

　　在我國(guó)，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督作用有著同樣的愿望。在宏觀管理領(lǐng)域，企業(yè)所有法人和非法人經(jīng)濟(jì)實(shí)體在設(shè)立過程中，其注冊(cè)資本金必須經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)核實(shí)；另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常接受政府委托，按照政府部門的特定需要，進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，把國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控政策和措施落到實(shí)處，特別是旨在建立公共財(cái)政框架的財(cái)政職能轉(zhuǎn)變中，財(cái)政部門對(duì)企業(yè)的監(jiān)督將借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師來實(shí)現(xiàn)；近年來，有關(guān)政府部門對(duì)企業(yè)的財(cái)政監(jiān)督、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督，通常是委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行。在微觀領(lǐng)域，從1979年三資企業(yè)的驗(yàn)資、納稅代理和審驗(yàn)，到1997年國(guó)有企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，都是委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域和監(jiān)督作用日益得到迅速擴(kuò)大和加強(qiáng)。三資企業(yè)、股份公司、有限責(zé)任公司、國(guó)有獨(dú)資公司、上市公司的經(jīng)營(yíng)成果必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核后才有法律效力，政府有關(guān)部門和投資者才能依此對(duì)企業(yè)實(shí)施管理和作出決策，可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被視為一支重要的社會(huì)監(jiān)督力量。

　　還有一些證據(jù)也為監(jiān)督論提供了佐證。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師承擔(dān)了類似執(zhí)法者的職能，或者變相執(zhí)法者的職能。如我國(guó)《公司法》規(guī)定了對(duì)非貨幣性交易出資實(shí)行“評(píng)估作價(jià)”，實(shí)踐中一些政府主管部門要求按照評(píng)估作價(jià)將出資折合成股份，這等于創(chuàng)設(shè)了資產(chǎn)評(píng)估師的超越市場(chǎng)交易主體的自由定價(jià)的一種定價(jià)機(jī)制，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要對(duì)這種定價(jià)結(jié)果進(jìn)行鑒定和確認(rèn)。另外，現(xiàn)行制度體系中存在諸多關(guān)于利潤(rùn)和業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職能不僅僅定位于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的發(fā)現(xiàn)、識(shí)別和公示，而更多被定位于信息監(jiān)督、甚至是信息執(zhí)法。也就是說，在法律上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)被賦予了承擔(dān)類似于執(zhí)法監(jiān)督的職能。

　　在監(jiān)督論下，一直存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)被不現(xiàn)實(shí)地?cái)U(kuò)大的傾向，如證券市場(chǎng)監(jiān)管當(dāng)局、財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門對(duì)審計(jì)意見的依賴增強(qiáng)，社會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果的期望提高，但是在某些情況下，由于現(xiàn)有報(bào)表審計(jì)方式（程序性）、抽樣審計(jì)方法及重要性原則的限制，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的“可靠性”負(fù)責(zé)、是否具有監(jiān)督作用，成為一個(gè)爭(zhēng)論不決的問題。

　�。ǘ�）鑒證

　　根據(jù)國(guó)際慣例，會(huì)計(jì)報(bào)告通常要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審驗(yàn)，尤其是上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)告。在上市公司股票發(fā)行階段，證券管理部門依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其在資本市場(chǎng)募集資金和發(fā)行上市；在公司上市后，投資者依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定鑒證的公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，決定投資的增減和利潤(rùn)的分配。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用是通過運(yùn)用公認(rèn)的職業(yè)準(zhǔn)則、專業(yè)技能和科學(xué)的審計(jì)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的公允性、合法性、真實(shí)性的判斷來保證的。一般來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行符合性測(cè)試后，要對(duì)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的有關(guān)資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試和合理的鑒定。一方面對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)和量進(jìn)行檢查核實(shí)，從而確定企業(yè)的規(guī)模、實(shí)力和資信狀況；另一方面，對(duì)企業(yè)收入費(fèi)用的合法性、真實(shí)性進(jìn)行確認(rèn)，從而核準(zhǔn)企業(yè)利潤(rùn)，確定應(yīng)交稅額。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的審計(jì)鑒證具有法律效力，也有國(guó)家把注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)稱為“經(jīng)濟(jì)法庭”。

　　對(duì)于“鑒證論”引出的真假之辯，執(zhí)業(yè)界也是有爭(zhēng)議的。因?yàn)殍b證總是與真?zhèn)蜗嗦?lián)系的，而依照職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以查閱企業(yè)的財(cái)務(wù)資料以及“其他” 有關(guān)資料，這種鑒證是“有無”的鑒證，不是真?zhèn)蔚蔫b證，更不是鑒定。但是由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易、合同、契約和記錄在資產(chǎn)負(fù)債表背后究竟是怎樣進(jìn)行的，往往是不能完全查證的，有的要受到限制，如出自銀行函證、各種政府批文、印章、抵押合同、貸款協(xié)議、擔(dān)保書等方面的限制。同時(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)就交易活動(dòng)文本的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審閱以及審查到哪一步，執(zhí)業(yè)界認(rèn)為，受審計(jì)費(fèi)用和時(shí)間以及有關(guān)方面配合情況的限制，有一些鑒證事項(xiàng)是難以做到的。這是一個(gè)頗具爭(zhēng)議的話題，執(zhí)業(yè)界這種關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)的認(rèn)識(shí)與社會(huì)公眾要求間的差異，常常是審計(jì)師陷人責(zé)任訴訟旋渦的重要原因。

　�。ㄈ�）資源配置

　　另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)對(duì)資本流動(dòng)具有引導(dǎo)作用，最終表現(xiàn)為對(duì)社會(huì)資源的配置功能，其作用主要在資本市場(chǎng)，財(cái)務(wù)信息的公開、透明、及時(shí)對(duì)資本市場(chǎng)體系至關(guān)重要，因此有人稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師是資本流動(dòng)的引導(dǎo)者。歸納起來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師配置資源功能表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是在資本市場(chǎng)上，對(duì)運(yùn)行主體和籌資主體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過向社會(huì)披露募股公司資產(chǎn)重組、募集資金用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，引導(dǎo)資本流動(dòng)。二是在直接投資領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)合并、參股、控股、購(gòu)買等投資活動(dòng)，通過資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)值認(rèn)定、財(cái)務(wù)審計(jì)加以規(guī)范引導(dǎo)。三是在間接投資領(lǐng)域，銀行和其他債權(quán)人通過對(duì)借款人的資信評(píng)估和抵押資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)定作出信貸決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別要在資本供應(yīng)者和資本需求者之間充當(dāng)中介，把資本引向優(yōu)勢(shì)企業(yè)，使資本所有者最大限度地避免風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。目前，對(duì)一些中小資本所有者來說，把資本存人銀行，利息低，收益少；投人股市，風(fēng)險(xiǎn)過大；投人生產(chǎn)，又找不到好項(xiàng)目。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則可以運(yùn)用資本市場(chǎng)的籌資功能，通過一定的法定程序，把部分游資動(dòng)員起來，引向國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、潛力大、盈利高的企業(yè)。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告虛假、不實(shí)，社會(huì)資金就會(huì)發(fā)生逆向流動(dòng)，有可能造成社會(huì)資源的浪費(fèi)，損害投資者利益，甚至危害國(guó)家經(jīng)濟(jì)的安全穩(wěn)定。

　　在資本市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師引導(dǎo)資本流動(dòng)的前提，是存在高效資本市場(chǎng)，即公司的信息會(huì)被迅速、準(zhǔn)確地反映到資產(chǎn)的價(jià)格上，特別是反映到公司的證券價(jià)格上，且市場(chǎng)監(jiān)管有效并運(yùn)轉(zhuǎn)正常。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的發(fā)揮依賴資本市場(chǎng)的信息傳導(dǎo)機(jī)制的建立，這個(gè)機(jī)制包括信息需求、信息披露、信息監(jiān)管等多種要素。有人認(rèn)為，在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本資源配置中作用并不明顯，主要由于資本市場(chǎng)不夠完善、內(nèi)部人控制、政府干預(yù)過多、投資者不夠成熟、缺少財(cái)務(wù)信息客觀需求或者需求扭曲，導(dǎo)致市場(chǎng)難以順利發(fā)揮在資源配置中的基礎(chǔ)作用。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師配置資源的功能是有條件的、受到限制的。在此情況下，過多強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師配置資源的功能，容易導(dǎo)致過分夸大其作用、不合理地加大其責(zé)任的問題。